BORÇLU VE KEFİLLERİNİN BORÇLARINA KARŞILIK BANKALARA YAPTIKLARI TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSESİ DEVİR VE TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI
Yazar:CoşkunARAS*
Yaklaşım / Nisan 2010 / Sayı: 208
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 17/4-r maddesinin birinci fıkrasında, “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin KDV’den istisna olduğu” hükme bağlanmış, ikinci fıkrasında ise, “istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu” belirtilmiştir.
Madde gerekçesinde, “bu düzenlemenin kurumların mali yapılarını güçlendirme ve bankaların alacaklarının tahsilinin hızlandırılması amacını taşıdığı, bu nedenle istisna uygulamasına bu amaca uygun düşecek sınırlamalar getirildiği” belirtilmektedir.
Uygulamada, madde hükmünün ikinci fıkrasında yer alan “istisna kapsamına giren kıymetlerin ticareti ile uğraşılmaması” şartının, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerinde KDV istisnasının uygulanması bakımından da aranılıp aranılmayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
Aşağıda, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerinde KDV istisnası incelenecek, “istisna kapsamına giren kıymetlerin ticareti ile uğraşılmaması” şartının bu kapsamda yapılacak devir ve teslimlerde de uygulanıp uygulanamayacağına ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nın görüşüne de yer verilerek, kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.
II- BORÇLU VE KEFİLLERİNİN BORÇLARINA KARŞILIK BANKALARA YAPTIKLARI TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSESİ DEVİR VE TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI
A- YASAL DÜZENLEME
Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerini KDV’den istisna tutan düzenleme, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer almaktadır. Madde hükmü aynen aşağıdadır:
“r) Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile
taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve
iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin
teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma
değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”
B- BORÇLU VE KEFİLLERİNİN BORÇLARINA KARŞILIK BANKALARA YAPTIKLARI TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSESİ DEVİR VE TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI UYGULAMASI
Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin,
- Doğrudan doğruya bankalara devir ve teslimleri,
- Müzayede mahallerinde yapılan satışlar yoluyla yine bankalara devir ve teslimleri
KDV Kanunu’nun sözü edilen 17/4-r maddesinin birinci fıkrasına göre KDV’den istisnadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında
yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi
matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacak, bu tarihe kadar indirilmiş olan vergilerin ise indirimi kabul edilecek, düzeltilmeyecektir.
İstisna uygulamasında tereddütlere neden olan konu, maddenin ikinci fıkrasında yer alan “istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan
kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.” şeklindeki
hükmün, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerindeki KDV istisnası
uygulaması için de geçerli olup olmadığıdır.
1- Maliye Bakanlığı’nın Görüşü ve Uygulaması
Maliye Bakanlığı, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerinin KDV’den istisna tutulabilmesi için söz konusu mükelleflerin bu kıymetlerin ticareti ile uğraşmamaları gerektiği görüşünde olup, konu ile ilgili olarak verdiği bir Özelge’de,
“1- Kurumlar Vergisi Yönünden
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumunda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fon’a devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.7.1.” bölümünde, istisnadan banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanabileceği, istisnadan yararlanabilecek kazancın, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalar veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacağı açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, bahse konu Şirketçe inşa edilen konutlar ile işyerlerinin, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca takibe alınmış olması kaydıyla Türkiye Vakıflar Bankası T.A.O.’ya olan kredi borçları karşılığında, anılan Bankaya devredilmesinden elde edilen hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecek olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumlarla ilgili olarak herhangi bir sınırlama söz konusu değildir.
2- Katma Değer Vergisi Yönünden
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
Buna göre, (…) İnşaat San. ve Tic. A.Ş. tarafından gelir paylaşımı esasına dayanarak inşa edilen ve ticareti yapılan konutlar ile işyerlerinin kredi borçlarına karşılık olarak (…) Bankası’na devri, söz konusu mükellefin bu kıymetlerin ticareti ile uğraşıyor olması nedeniyle genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmakta olup bu işlemin KDV Kanunu’nun (17/4-r) maddesi uyarınca KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır.”
şeklinde idari görüş bildirilmiştir(1).
2- Kişisel Görüşümüz ve Değerlendirmemiz
Kanun’un 17/4-r maddesinin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, maddenin birinci fıkrasında birbirinden farklı iki istisna düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu istisnalar aynen aşağıdadır;
- Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler,
- Bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.
Maddenin ikinci fıkrasında ise, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak
hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir. İkinci fıkra hükmü, birinci fıkranın devamı olduğundan ve genel bir tarzda
düzenlendiğinden, birinci fıkrada yer alan her iki istisna içinde geçerli bulunmaktadır. Diğer bir ifade ile bankalara borçlu olanların ve
kefillerinin taşınmaz ve iştirak hisselerinin ticareti ile uğraşmaları halinde, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin
borçlarına karşılık bankalara devir ve teslimlerinde KDV istisnası uygulanmayacaktır. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı’nın görüşü ve uygulaması madde
hükmünün lafzına uygun ve yerindedir.
Ancak, konu ile ilgili olarak yaptığımız araştırmada, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnalarla benzer hatta aynı mahiyetteki istisnaların
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nda da yer aldığını görüyoruz. KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi hükmünde birlikte düzenlenen söz
konusu istisnalar, KVK’da iki ayrı bent halinde düzenlenmiş, taşınmaz ve iştirak hissesi ticareti ile uğraşılmaması şartı sadece kurumların en az iki yıl
süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara ilişkin istisnada (KVK md. 5/1-e) aranılmıştır. Bankalara
borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve
teslimlerinde uygulanan KDV istisnasına benzer istisna KVK’nın 5/1-f maddesinde yer almakta olup, söz konusu hüküm aynen aşağıdadır:
“f) Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların
kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu
borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden
kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.”
Bent hükmünün incelenmesinden de fark edileceği üzere, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerinden doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulmasında, istisna kapsamındaki kıymetlerin (taşınmaz ve iştirak hissesi) ticaretini yapıp yapmama ile ilgili olarak herhangi bir sınırlayıcı şart bulunmamaktadır.
Kişisel görüşümüze göre, KDV istisnası uygulamasında böyle bir şartın aranılması ekonomik gerçeklerle bağdaşmadığı gibi, madde hükmünün gerekçesinde yer alan “bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırma amacı”na da uygun düşmemektedir. Çünkü, istisnanın amacı banka alacaklarının tahsilinin hızlandırılması olduğundan, ödemede kullanılacak taşınmaz veya iştirak hissesinin ticareti ile uğraşılıp uğraşılmadığının bir öneminin olmaması gerekir. Bu nedenle, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerinde KDV istisnası, KVK’da olduğu gibi taşınmaz ve iştirak hissesinin ticaretini yapmama şartı aranılmadan uygulanmalıdır. Bunun için, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerindeki KDV istisnası Kanun’un 17/4-r maddesi kapsamından çıkarılarak KVK’da olduğu gibi ayrı bir madde olarak düzenlenmeli ya da madde hükmünde değişiklik yapılarak bu istisna açısından anılan kıymetlerin ticareti ile uğraşılmaması şartı kaldırılmalıdır. Bu şekilde yapılacak düzenlemeler, istisnanın getiriliş amacına da uygun olacaktır(2).
III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimlerinde KDV istisnası uygulanabilmesi için, borçlu ve kefillerinin istisna kapsamındaki kıymetlerin (taşınmaz ve iştirak hissesi) ticaretini yapmamaları gerekmektedir. Aksi halde bu devir ve teslimlerde KDV istisnası uygulanmamaktadır. Benzer bir istisna KVK’nın 5/1-f maddesinde yer almakta olup, kurumlar vergisi istisnası bakımından böyle bir şart aranılmamaktadır. KDV istisnası uygulamasında böyle bir şartın aranılması, ekonomik gerçeklerle bağdaşmadığı gibi, makul ve geçerli bir gerekçesi de bulunmamaktadır. Kişisel görüşümüze göre, söz konusu şart kurumlar vergisi istisnasında olduğu gibi, KDV istisnası uygulamasında da aranılmamalıdır. Bunun için bir kanun değişikliği yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın bu durumu göz önüne alarak, ilk kanun değişikliği çalışmalarında söz konusu değişikliği hayata geçirmesinde fayda olduğunu düşünüyoruz.
